La reciente publicación de la consulta vinculante V2967-21, de 23 de noviembre de 2021, supone un cambio de criterio expreso de la Dirección General de Tributos sobre una cuestión que puede tener cierto impacto en nuestras islas.
Se trata del supuesto de contribuyentes no residentes en España que sean propietarios de inmuebles que se arriendan con IVA: locales de negocio, establecimientos de hostelería, viviendas turísticas en las que se prestan servicios complementarios, o, en general, cualquier inmueble que se arriende a una sociedad mercantil. A estas personas se les puede complicar, o incluso imposibilitar, la recuperación del IVA soportado en España.
En el caso de contribuyentes residentes, el hecho de ser arrendadores de bienes les confiere automáticamente, y sin más requisitos, por obra del art. 5.Uno.c) de la Ley del IVA, la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, lo que les permitirá normalmente acceder a la deducción y devolución del IVA soportado aplicando el procedimiento general. Es el ejemplo de cualquier persona particular que invierta sus ahorros en un pequeño local de negocio que alquila a un empresario, y que, como todos sabemos, deberá darse de alta en el IVA como arrendador, al considerarse empresario por el mero hecho de alquilar un local.
Tratándose de contribuyentes no establecidos, en cambio, solo tendrán derecho a aplicar el procedimiento general si tienen establecimiento permanente, a efectos del impuesto, en el territorio de aplicación. El artículo al que hay que atender es el 69.Tres, que dice que “a efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: (…) g) Los bienes inmuebles explotados por arrendamiento o por cualquier título”.
En principio, parece que cualquier contribuyente no residente que arriende o explote por cualquier título un inmueble (situado en España) tendrá un establecimiento permanente a efectos de IVA en España, y será, en tanto que arrendador de inmueble, empresario y sujeto pasivo, al igual que en el caso de los arrendadores residentes, pudiendo aplicar los procedimientos generales de deducción y devolución. Es decir, una persona particular residente fuera de España que comprara un local de negocio en España y lo alquilara, tributaría por IVA en las mismas condiciones que un residente, pudiendo solicitar la devolución del IVA soportado en la compra como establecido, o compensarlo con las cuotas repercutidas. Así, ambas situaciones estarían coordinadas, y la vida del asesor fiscal sería más fácil.
Ahora bien, lo anterior fue modificado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una resolución de fecha 20 de octubre de 2016, relativa a una sociedad extranjera titular de un inmueble situado en España, y que se alquilaba a una sociedad del grupo. La sociedad extranjera no tenía ningún medio personal ni material en España, limitándose a explotar el inmueble en arrendamiento. El TEAC concluyó que la sociedad extranjera tenía derecho a la devolución del IVA soportado, pero no aplicando el sistema general, sino las normas para los empresarios no establecidos. Esto se debía, citando jurisprudencia comunitaria, a no disponer en España de una consistencia mínima de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios. Abundando en esto, el mismo TEAC, en otra resolución de 22 de mayo de 2019, estableció en un caso similar que la sociedad extranjera, al no tener establecimiento permanente en España, en caso de soportar IVA debía acudir, para su recuperación, al procedimiento especial para no establecidos del art. 119 de la Ley del IVA, dado que, además, al ser empresario el arrendatario, procedería la inversión de sujeto pasivo en relación con el arrendamiento, lo que habilita para la devolución según el procedimiento de no establecidos.
Estos criterios fueron recogidos por la DGT en consultas como la V2517-19, de 17 de septiembre de 2019 o la V0116-20, de 21 de enero de 2020, en las que se consideró que no había establecimiento permanente en España si el contribuyente arrendador no residente no disponía en nuestro país de medios materiales y humanos, pudiendo no obstante subcontratarlos, lo que permitía cumplir con cierta facilidad el requisito. Así, en una casa con alquiler turístico, bastaba contratar servicios de mantenimiento de una piscina, agencia que se encargaba de dar y recoger llaves, limpieza, etc. para que se aceptara la consideración del arrendador como establecido a través de establecimiento permanente. Pero ya esto suponía un grado de exigencia mayor que el que se aplica a residentes, que, como hemos visto, no tienen ningún requisito (por ahora) de disponer de medios materiales ni humanos para ser empresarios a efectos de IVA, y con ello recuperar fácilmente el IVA soportado en relación con el arrendamiento, mediante el mucho más favorable procedimiento general.
Esta nueva lectura del concepto de establecimiento permanente de los arrendadores no establecidos culmina con la citada consulta vinculante de la DGT V2967-21, de 23 de noviembre de 2021, que, en contra de las anteriormente citadas, dice que “en los supuestos de arrendamientos de inmuebles situados en el territorio de aplicación del impuesto cuyos titulares sean sujetos no establecidos en el mismo, se considerará que dichos propietarios no disponen de un establecimiento permanente en el referido territorio cuando los mismos no dispongan de su propio personal para gestionar dichos arrendamientos”. Se excluye después, expresamente, y diciendo que es un cambio de criterio, la subcontratación de estos medios.
En definitiva, según esta nueva doctrina, todo arrendador no establecido en España que arriende un inmueble situado en España solo se considerará que tiene establecimiento permanente, y por tanto podrá obtener la devolución del IVA soportado mediante el procedimiento general, si dispone de personal propio que gestione el arrendamiento. Es fácil observar que muchísimos casos que, hasta ahora, se consideraban establecimiento permanente, dejarán de serlo. Esto tendrá consecuencias en cuanto a la capacidad de recuperar el IVA soportado, pero también en cuanto a la repercusión del IVA del arrendamiento.
Resumidamente, los propietarios no residentes de inmuebles arrendados en España que sean empresarios no establecidos ni en la Unión Europea ni en países con reciprocidad, o bien que sean particulares residentes en cualquier lugar fuera de España, no podrán obtener en ningún caso la devolución del IVA soportado si no tienen personal propio en España, cuando hasta hace pocos meses bastaba con tener medios subcontratados, y antes de 2016 no había ninguna exigencia de tener medios (véase resolución del TEAC de 21 de septiembre de 2010, por ejemplo).
Esto parece abiertamente contrario al principio de neutralidad, y probablemente al de libre circulación de capitales, ya que complica mucho, o incluso imposibilita, la recuperación del IVA soportado a los no residentes, en comparación con los residentes, por llevar a cabo la misma actividad en las mismas condiciones.
La solución, en nuestra opinión, debería pasar por considerar, como hace en el fondo la Ley del IVA para los arrendadores residentes, el arrendamiento de inmuebles (y, en general, de cualquier bien) como un tipo especial de servicio que no requiere de medios empresariales propios para ser prestado, al estar vinculado esencialmente al uso de una cosa, y no haber intervención, ni valor añadido humano en dicho servicio más allá de tener la disponibilidad de un bien susceptible de ser arrendado a terceros. Esto justificaría el trato diferenciado respecto de los demás servicios empresariales en los que hay una mínima intervención humana que añade valor a la operación.
Manuel Cuesta Romero, socio y abogado de RocaJunyent - Riutord Abogados
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